SUSANA SILVIA ACCORINTI (*) Buenos Aires
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
DE LA NACIÓN *
Impuesto al Valor Agregado. Seguros relativos a la vida: seguro de sepelio. Interpretación de las leyes tributarias. Aplicación de normas de derecho común.
- "A.F.I.P. - D.G.I. (autos Sol Naciente Seguros Personas) TF 24683-I", sentencia del 23 de agosto de 2011.
La Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación en cuanto dejó sin efecto la resolución de la A.F.I.P. por la cual determinó de oficio el I.V.A., períodos fiscales comprendidos entre mayo y julio de 2000 y mayo a noviembre de 2001, respecto de la contribuyente Sol Naciente Seguros de Personas. Ello, así, por considerar que los seguros de sepelio que comercializa está comprendida en la expresión "seguros de vida de cualquier tipo" que la ley del tributo excluye (art. 3° inciso e punto 21 apartado l (1).
En tal sentido, la Sala señaló que el seguro de sepelio reconoce un seguro específico para cubrir los gastos de sepelio pues el hecho inexorable que determina la propia existencia de un seguro de esta naturaleza es, al igual que los seguros de vida típicos, la ocurrencia de la muerte del asegurado. Ambos tienen un objetivo de previsión que constituye la razón de ser del régimen legal aplicable al seguro de vida a tal punto que la autoridad en la materia entiende que el seguro de sepelio es una especie del seguro de vida -con cita de un precedente de la Sala V de esa misma Cámara-. En ambos supuestos, la causa de la obligación del asegurador es el fallecimiento del ser humano de manera que sólo se paga a los beneficiarios una suma de dinero que cubre diversos gastos, entre los cuales pueden incluirse los del sepelio.
La sentencia de la Cámara de Apelaciones fue apelada por la A.F.I.P. e interviene la Corte Suprema de Justicia de la Nación por tratarse de una sentencia definitiva, en una causa en donde la Nación es parte y el valor disputado, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por ley (2).
El conflicto planteado consiste en determinar si el seguro de sepelio está comprendido en el concepto "seguro de vida" pues, de ser así, quedaría excluido del impuesto por aplicación del apartado l) del punto 21, inciso e del art. 3° de la ley del I.V.A. (1).
Para la Corte, siguiendo el criterio sostenido en anteriores ocasiones ("Pirolo de Capurro" Fallos 249:256 * y sus citas, entre otras) y el art. 1° de la ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones, en la interpretación de las normas de esa ley o de las leyes impositivas, se atenderá "al fin de las mismas y a su significación económica" y "sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado". De este modo, se consagra la primacía de la legislación especial y de sus principios y el carácter supletorio secundario de los principios del derecho privado, que no impide que las normas generales del derecho común integren el ordenamiento impositivo (Fallos: 190:98; 321:174*) excepto cuando los principios civiles discrepen con la letra o no resulten adecuados para solucionar los problemas tributarios. En este caso particular, la ley del I.V.A. no contiene una definición del concepto "seguros de vida de cualquier tipo" y, a su vez, no existen motivos para considerar que la ley mercantil sea inadecuada para resolver el presente conflicto.
Por ello, el Alto Tribunal admite aplicar la ley que regula los seguros, esto es, la ley 17.418 (B.O.: 6/9/67) según la cual el "seguro" es un contrato en donde una de las partes -el asegurador- se obliga mediante el pago de una prima a resarcir un daño o cumplir la prestación convenida si ocurre el evento previsto (art. 1, ley 17.418). En los seguros relativos a la vida, el convenio se puede celebrar sobre la vida del contratante o de un tercero (ar. 128, ley citada), comprometiéndose a pagar el beneficio convenido y puede celebrarse sobre la vida -muerte o supervivencia - del propio contratante o de un tercero. Uno de los caracteres distintivos de estos seguros es el pago de un beneficio en forma de capital o renta al asegurador o a quien éste designe. El seguro de sepelio responde a la cobertura de un servicio y es una modalidad que permite abonar por cuenta del beneficiario o de sus herederos legales el importe resultante del servicio de sepelio del asegurado fallecido.
La Corte destaca que, tal como lo dijo el Tribunal Fiscal de la Nación, rige la postura de la Superintendencia de Seguros de la Nación (autoridad de control de la actividad aseguradora, según ley 20.091 -B.O. 7/2/73) en cuanto afirma que los seguros de sepelio deben ser considerados como un seguro sobre la vida pues así surge claramente de la ley 17.418 conforme con la cual abarcan muchos más supuestos que la muerte y la supervivencia y comprenden accidentes, enfermedad, gastos médicos y gastos derivados de la muerte tales como el sepelio. La verdadera calificación de los seguros sobre la vida es la que se vincula con el uso de factores biométricos para su estructura técnica y jurídica, ya sea por las condiciones contractuales como por las tarifarias y por la prestación que tiene que entregar el asegurador.
Según el Máximo Tribunal, los contratos de seguros no tiene una tipicidad determinada taxativamente por la legislación común y, en rigor, tales seguros cubren un gasto que, en última instancia, debe ser realizado con el patrimonio que deja la persona fallecida. Por ese motivo, el legislador le ha reconocido un trato preferente al crédito de los terceros que efectuaren los gastos de sepelio y de última enfermedad en el artículo 3880 del Código Civil, al establecer que "Los créditos privilegiados sobre la generalidad de los muebles son los siguientes: 1°) Los gastos funerarios, hechos según la condición y fortuna del deudor. Estos comprenden los gastos necesarios para la muerte y entierro del deudor y sufragios de costumbre…". En ese sentido, agrega que, en materia de responsabilidad extracontractual, producido el fallecimiento de la víctima, los gastos de sepelios integran el daño a resarcir (art. 1084, Código Civil) y se adeudan aún cuando la parte que los reclama no haya aportado prueba de su efectivo pago por ser gastos de necesaria realización para lo cual se pondera la situación económica del causante y de su familia.
Al respecto, la Corte afirma que la ley tributaria, al indicar que quedan excluidos del impuesto "los seguros de vida de cualquier tipo", se refiere a todas las especies de seguros subsumibles dentro de esa modalidad contractual. Por las normas del derecho común a las que corresponde acudir en este caso, el elemento característico de este tipo de seguros es que la prestación debida por el asegurador depende de que se constate la muerte o, en su caso, la supervivencia del asegurado, condición que se cumple ineludiblemente en los seguros de sepelio.
Por las razones apuntadas, el Tribunal concluye que los seguros de sepelio comercializados por la actora no están alcanzados por el I.V.A. (art. 3°, inciso e) punto 21 apartado l) de la ley del gravamen (1) y, en consecuencia, advierte que no analiza la inteligencia de las normas reglamentarias (3) de la ley del IVA invocada, en forma reiterada, por la A.F.I.P. pues la misma dispone que, respecto de los seguros de vida de cualquier tipo, la exclusión prevista en la normativa legal comprende sólo a los que cubren el riesgo de muerte y a la supervivencia. Ello es así pues no podría, por vía de decreto, restringirse el alcance de la exclusión fijada en la propia ley del I.V.A. cuya recta interpretación surge del presente fallo (arts. 31 y 99 inciso 1° de la Constitución Nacional).
La Corte confirma la sentencia apelada, con costas.
SEGURIDAD SOCIAL
Improcedencia del seguro de caución ofrecido en reemplazo del depósito previo (4). Recurso de apelación desierto.
- "Sucesión de Varela López Segundo c/AFIP -DGI s/impugnación de deuda", Cámara Federal de la Seguridad Social, Sala II, sentencia del 12 de agosto de 2010.
La Sucesión de Varela López Segundo apela judicialmente la resolución de la AFIP-DGI que le había liquidado intereses sobre aportes y contribuciones en el régimen de los recursos de la seguridad social por determinados períodos fiscales mensuales de los años 1995 a 1997. No efectúa el pago previo de los montos discutidos (4) pero ofrece un seguro de caución para reemplazar el requisito legal impuesto por el art. 15 de la ley 18.820 y sus modificaciones, sin hacer ninguna aclaración acerca de su posibilidad o no de efectuar el pago en cuestión.
En primer lugar, la Sala trata la omisión del depósito previo y se observa que los tres jueces que la integran exponen distintas consideraciones sobre ese mismo planteo.
El Dr. Luis Herrero afirma que el seguro propuesto carece de validez pues no puede olvidarse que el pago previo tiene fundamento en la impostergable necesidad del Estado de atender a las finanzas públicas y a los requerimientos de la población, lo cual no se satisface con un seguro de caución. La validez del acto administrativo de determinación impositiva se basa en razones de orden y seguridad públicos, siendo la regla el respeto a la obligación de pagar el impuesto para seguir reclamando por las vías legales. El depósito previo no es una exigencia caprichosa ni arbitraria y constituye una razonable derivación del interés público que persigue el derecho tributario y es uno de los pilares en que se asienta la eficacia de la gestión fiscal del Estado. La doctrina señala que este requisito es similar a otras prestaciones exigidas a los ciudadanos tales como el deber de emitir sufragio, de defender a la Patria con las armas o el de soportar restricciones en los derechos patrimoniales en pro del interés público, situaciones en donde la realización del bien común justifica el sacrificio del bien particular. Agrega, por último, que en un país en donde la cultura de la evasión está muy arraigada entre sus habitantes y las necesidades de la administración son cada vez más acuciantes a raíz de la crisis económica y social que padece, este recaudo previo le pone un freno a las conductas insolidarias y antisociales que llevaron a importantes sectores de la población al absurdo de colocar al evasor en un lugar destacado en el podio de los cultores de "la viveza criolla" nacional. Por tanto, propicia declarar desierto el recurso.
Por su parte, la Dra. Nora Dorado adhiere al voto del Dr. Herrero y señala que el seguro de caución sólo constituye un sucedáneo válido del depósito previo si se ajusta a las pautas sentadas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Orígenes AFJP c/AFIP" (Fallos: 331:2480 *, sentencia del 4 de noviembre de 2008 (5), esto es, que haya sido tomado en forma contemporánea a la apelación judicial y que se constituya a favor del organismo recaudador, circunstancias que no se verifican en esta causa.
El Dr. Emilio Fernández tiene por habilitada la instancia judicial de apelación sin el depósito previo por cuanto ratifica su postura a favor de la inconstitucionalidad de este recaudo, de acuerdo al criterio expresado en su voto en las causas "Fusco de Abelardo Dora Catalina c/AFIP-DGI s/impugnación de deuda" (6) y "Maugeri Venerando Alfredo" (sentencia del 30 de noviembre de 1999), entre muchas otras. De allí que la póliza de seguro de caución sirve para reemplazar el pago de los montos discutidos. No obstante ello, advierte que de los antecedentes administrativos agregados a esta causa resulta que la misma se había extraviado y que, posteriormente, fue ordenada su reconstrucción. También aclara que, más allá de las objeciones que merezca el extravío del expediente, lo cierto es que no corresponde declarar la nulidad de las actuaciones porque la nulidad por sí misma no es procedente toda vez que el contribuyente tuvo acceso a todos los antecedentes reconstruidos y no vio afectado su derecho de defensa. A ello se suma que no acompañó ninguna prueba que demuestre que la postura de la AFIP sea desacertada y, por ende, vota por el rechazo del recurso de apelación, con costas.
En consecuencia, el Tribunal declara desierto el recurso de apelación por no cumplir con el art. 15 de la ley 18.820 y sus modificaciones (4), con costas a la contribuyente apelante (art. 68, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
* Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación pueden ser consultados en www.csjn.gov.ar
(1) Dicha norma establece, en su parte pertinente, que "Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicio que se indican a continuación: … 21. Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina. Se encuentran incluidas en el presente apartado entre otras: … l) Las operaciones de seguros, excluidos los seguros de retiro privado, los seguros de retiro privado, los seguros de vida de cualquier tipo y los contratos de a las Aseguradoras de Riesgos del Trabajo y, en su caso, sus reaseguros y retrocesiones"
(2) El monto es de de $ 726.523 y está fijado por el art. 24, inciso 6, apartado a del decreto ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
(3) Decreto 692/98, con las modificaciones del decreto 290/00.
(4) Para impugnar judicialmente deudas relativas al régimen de los recursos de la seguridad social, sus intereses y multas, corresponde efectuar el depósito previo de todos los montos cuestionados para habilitar la instancia de apelación ante la Cámara Federal de la Seguridad Social (art. 15, ley 18.820 y sus modificaciones). La omisión del depósito previo provoca la deserción del recurso presentado de modo que la AFIP -DGI estará habilitada a iniciar un juicio de ejecución fiscal con el objeto de cobrar dichos importes y solicitar el embargo de cuentas bancarias con intervención judicial.
(5) Fallo comentado en esta columna del "Suplemento Fiscal & Previsional" publicado el lunes 14 de septiembre de 2009.
(6) Fallo analizado en "Recursos de la seguridad social- Procedimientos y doctrinas esenciales" (Accorinti Susana, ed. La Ley , 2007).
Fuente: http://www.cronista.com/fiscal/Jurisprudencia-Tributaria-y-Previsional-20111011-0006.html
